Il requisito dell'abitualità

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Il requisito dell'abitualità

Si ritiene opportuno attirare l'attenzione sul fatto che - nonostante il contenuto delle R.M. 08.04.95 n. 89/E, R.M. 14/12/1998 n. 180/E/1998/115454 e R.M. 04.03.1985 n. 400686 - l'affermazione in base alla quale le operazioni effettuate nell'ambito di attività occasionali non rileverebbero ai fini I.V.A., in quanto prive del requisito dell'abitualità, non appare pienamente convincente.

Premesso che la conclusione contraria qui di seguito esposta potrebbe non avere sul piano pratico apprezzabili conseguenze (e che - ad ogni modo - l'esimente contenuta nell'art. 6 c. 2 del D Lgs. 472/1997 dovrebbe garantire la non irrogazione di sanzioni per il periodo pregresso anche in ipotesi di un eventuale mutamento dell'attuale orientamento ministeriale sul punto) deve rilevarsi che un'attenta lettura dell'art. 4 del D.P.R. 633/72 induce a ritenere che - con riferimento agli enti non commerciali - il legislatore abbia optato per una individuazione del presupposto soggettivo basata esclusivamente sulla natura dell'attività svolta, senza perciò subordinare la rilevanza delle cessioni e prestazioni effettuate alla "abitualità" dell'esercizio dell'attività commerciale e/o agricola.

A supporto valgano le seguenti considerazioni.

L'abitualità, esplicitamente prevista al comma 1 dell'art. 4 del D.P.R. 633/72 con riferimento alla nozione generale di attività d'impresa, è in effetti il requisito che deve qualificare l'esercizio professionale delle attività commerciali o agricole affinché quest'ultimo possa rilevare ai fini IVA. A ben vedere si tratta di una specificazione non necessaria in quanto il concetto di professionalità presuppone, per sua stessa definizione, la sussistenza dei caratteri di sistematicità e (appunto) abitualità nello svolgimento dell'attività economica. L'alternativa quindi si pone tra esercizio professionale ed esercizio occasionale.

Il secondo comma dello stesso articolo individua, invece, un gruppo di soggetti le cui cessioni di beni e prestazioni di servizi sono considerate in ogni caso effettuate nell'esercizio di impresa e precisamente:1) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice, dalle società per azioni e in accomandita per azioni, dalle società a responsabilità limitata, dalle società cooperative, di mutua assicurazione e di armamento,dalle società estere di cui all' art. 2507 del Codice civile e dalle società di fatto; 2) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole.

Con esso viene previsto che qualunque operazione posta in essere da detti soggetti realizzi l'esercizio delle attività commerciali ed agricole di cui agli artt. 2195 e 2135 del codice civile e ciò in via professionale ovvero realizzi l'esercizio - organizzato in forma d'impresa - di attività dirette alla prestazione di servizi non rientranti nell'elencazione di cui all'art. 2195 c.c., anch'esso in via professionale.

La norma pone quindi una presunzione assoluta circa la sussistenza dei requisiti della professionalità e dell'organizzazione in forma di impresa richiesti in via generale al primo comma, così impedendo che le società e gli enti ivi indicati possano in qualche modo sfuggire all'applicazione del tributo. Appare pacifico che essa si basi sulla considerazione che tali soggetti sono per loro stessa natura predisposti e strutturati per l'esercizio di attività economiche.

Proseguendo nell'esame dell'art. 4 si giunge poi al quarto comma - la cui interpretazione risulta fondamentale in quanto in esso è contenuta la disciplina degli enti non commerciali - il cui primo periodo così dispone: "Per gli enti indicati al n. 2) del secondo comma, che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell'esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell'esercizio di attività commerciali o agricole".

A parere di chi scrive il dubbio interpretativo nasce dal diverso significato attribuibile a detto periodo a seconda che la sua lettura avvenga in combinazione con il secondo ovvero con il primo comma dell'art. 4.

In effetti se si ritiene che scopo della disposizione sia quello di estendere la presunzione assoluta di esercizio d'impresa indicata nel secondo comma anche agli enti non commerciali (con l'unica differenza rappresentata dal limite dell'effettuazione delle cessioni e prestazioni nell'esercizio di attività commerciali e agricole) deve conseguentemente concludersi che l'assenza dell'espressione "per professione abituale" non sia frutto del caso o di una dimenticanza del legislatore, ma, molto più semplicemente, il risultato della scelta di considerare irrilevante detto requisito anche con riferimento agli enti non commerciali..

Negare la soggettività passiva degli enti locali in caso di svolgimento delle attività commerciali o agricole con carattere di occasionalità risulterebbe, in questo senso, privo di fondamento.

Qualora invece la disposizione venisse interpretata non tanto in combinazione con il secondo comma, ma, piuttosto, come una parziale deroga alla previsione generale del primo comma (ossia individuandone lo scopo unicamente nella volontà di escludere la rilevanza di eventuali attività organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 del codice civile) si porrebbero legittimi dubbi sulla possibilità di riconoscere al mancato inserimento delle parole "per professione abituale" lo stesso significato visto sopra.

Nonostante la questione non sia di certa soluzione è opinione dello scrivente che l'interpretazione più corretta sia la prima.

Occorre a questo proposito far rilevare che - oltre al richiamo esplicito ai soggetti di cui al punto n. 2 - il quarto comma contiene infatti un ulteriore riferimento al secondo comma rappresentato dalla specificazione che "si considerano effettuate nell'esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi".

In effetti non si comprende per quale ragione il legislatore, volendo introdurre una deroga al primo comma, avrebbe scelto di utilizzare un'espressione che, da un lato, appare estranea al contesto di tale comma, e, dall'altro, ricalca quella indicata in una disposizione avente finalità diverse.

Anzi, a ben vedere, il reale significato della norma sembra legato non soltanto alla presunzione contenuta del secondo comma, ma anche al significato a sua volta attribuibile alla successiva espressione "fatte nell'esercizio di attività commerciali o agricole", espressione presente nel quarto comma, ma non nel secondo.

Così come in precedenza, l'analisi dei motivi che possono aver indotto il legislatore a introdurre questa ulteriore asimmetria terminologica tra le diverse norme contenute nell'art. 4 porta a due differenti conclusioni.

La prima di esse si basa dall'assunto che tale "aggiunta" abbia semplicemente lo scopo di delimitare l'ambito della presunzione disposta con il secondo comma al solo settore delle attività commerciali e/o agricole svolte dagli enti indicati al quarto comma, con la conseguenza che anche una singola operazione sarebbe rilevante in quanto presuntivamente realizzata nello svolgimento di un'attività.

La seconda poggia invece sulla affermazione che mentre per i soggetti di cui al secondo comma sarebbe lecito considerare comunque sussistente l'esercizio di una delle attività specificate al primo comma, altrettanto non potrebbe farsi con riferimento agli enti non commerciali, stanti le oggettive diversità di struttura e di obiettivi esistenti tra gli stessi.

Muovendo da questa differente premessa l'inserimento nel quarto comma dell'espressione "fatte nell'esercizio di attività commerciali" sembrerebbe quindi finalizzato non solo a delimitare la presunzione di esercizio d'impresa alle sole attività commerciali o agricole, ma anche a modificarne il contenuto rispetto al secondo comma, essendo in tal modo richiesto anche il concreto svolgimento di un'attività commerciale o agricola, anche se occasionale, alla quale poter riferire la cessione/prestazione.

Ciò specificato si segnala che la tesi più accreditata risulta essere la seconda, anche alla luce della sentenza della Cassazione, Sez. I, del 2 febbraio 1993, n. 1259 con la quale la Suprema Corte ha stabilito che, ai fini della soggettività passiva dell'ente, è necessario che la cessione o prestazione rientrino comunque nel contesto del complessivo esercizio da parte dell'ente di un'attività, anche se marginale o secondaria, posto che la realizzazione di una singola operazione non è di per sè sufficiente ad integrare lo svolgimento di una attività.

Per quanto concerne il concetto di attività, la accennata decisione contiene una definizione tendente ad individuare come tale quella "che si concreti almeno in più atti".

Quanto sopra conduce in ogni caso ad affermare che possano essere ritenute irrilevanti non tanto le "attività occasionali", ma le operazioni che, seppur oggettivamente commerciali o agricole, risultino effettuate al di fuori dell'esercizio di attività vere e proprie, siano esse svolte con carattere di abitualità ovvero di occasionalità. A ben vedere, quindi, l'ambito di esclusione è più ristretto rispetto a quanto desumibile dalle citate risoluzioni ministeriali, essendo questo limitato non alle "attività occasionali" , ma alle "operazioni occasionali", ossia a quelle che, valutate nel loro insieme, non diano luogo allo svolgimento di attività.

Ciò che conta, insomma, ai fini dell'applicazione del tributo ai negozi conclusi dell'ente è che vi sia una pluralità di atti economici coordinati e finalizzati al raggiungimento di uno scopo, a nulla rilevando la regolarità, sistematicità e ripetitività degli stessi atti, giacché tali caratteri non valgono ad integrare la sussistenza di un'attività ma unicamente a qualificare quest'ultima come professionale (ossia abituale).

Da segnalare, inoltre, che detta conclusione non contrasta con quanto previsto in sede comunitaria, laddove, in base al paragrafo 3 dell'art. 4 della VI Direttiva n. 77/388/CEE, si concede addirittura agli Stati Membri la facoltà di considerare soggetto passivo chiunque effettui a titolo occasionale un'operazione relativa alle attività di produzione, commercio e prestazione di servizi.

Come si vede, quindi, non è certamente agevole individuare gli elementi in base ai quali poter decidere se una o più cessioni e/o prestazioni realizzate dagli enti locali rientrino o meno nel campo di applicazione del tributo, anche perché secondo giurisprudenza consolidata, il compimento di una singola operazione (o di saltuarie operazioni ripetute anche a distanza di tempo una dall'altra) può, a certe condizioni, dar luogo allo svolgimento di un'attività ed, in aggiunta, di carattere persino professionale (si vedano ad esempio la R.M. 23.01.1989 n. 461611 e la R.M. 25.11.1985 n. 324692).

 
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