Il meccanismo del pro-rata

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Il meccanismo del pro-rata

La possibilità e le modalità di detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti nel caso in cui si verifichi esercizio contemporaneo di attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione (operazioni soggette ad imposta e specifiche operazioni esenti o non soggette individuate nel terzo comma dell'art. 19 D.P.R. 633/72) ed attività che danno luogo ad operazioni esenti sono descritte nel quinto comma dell'art. 19 e nell'art. 19 bis del D.P.R. 633/72.

Il testo dell'art. 19 - che enuncia i princìpi generali del diritto alla detrazione - è il seguente:

1. Per la determinazione dell'imposta dovuta a norma del primo comma dell'articolo 17 o dell'eccedenza di cui al secondo comma dell'articolo 30 , è detraibile dall'ammontare dell'imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.

2. Non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta, salvo il disposto dell'articolo 19-bis2. In nessun caso è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni o servizi utilizzati per l'effettuazione di manifestazioni a premio.

3. La indetraibilità di cui al comma 2 non si applica se le operazioni ivi indicate sono costituite da:

a) operazioni di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 o a queste assimilate dalla legge, ivi comprese quelle di cui agli articoli 40 e 41 del decreto-legge 31 agosto 1993, n. 331 , convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;

b) operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato le quali, se effettuate nel territorio dello Stato, darebbero diritto alla detrazione dell'imposta;

c) operazioni di cui all' articolo 2, terzo comma, lettere a), b), d) ed f);

d) cessioni di cui all' articolo 10, numero 11) , effettuate da soggetti che producono oro da investimento o trasformano oro in oro da investimento

e) operazioni non soggette all'imposta per effetto delle disposizioni di cui all' articolo 74, commi primo, settimo e ottavo.

4. Per i beni ed i servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all'imposta la detrazione non è ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l'ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati. Gli stessi criteri si applicano per determinare la quota di imposta indetraibile relativa ai beni e servizi in parte utilizzati per fini privati o comunque estranei all'esercizio dell'impresa, arte e professione.

5. Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all' articolo 19-bis . Nel corso dell'anno la detrazione è provvisoriamente operata con l'applicazione della percentuale di detrazione dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno. I soggetti che iniziano l'attività operano la detrazione in base ad una percentuale di detrazione determinata presuntivamente, salvo conguaglio alla fine dell'anno.

5 bis. Per i soggetti diversi da quelli di cui alla lettera d) del comma 3 la limitazione della detrazione di cui ai precedenti commi non opera con riferimento all'imposta addebitata, dovuta o assolta per gli acquisti, anche intracomunitari, di oro da investimento, per gli acquisti, anche intracomunitari, e per le importazioni di oro diverso da quello da investimento destinato ad essere trasformato in oro da investimento a cura degli stessi soggetti o per loro conto, nonché per i servizi consistenti in modifiche della forma, del peso o della purezza dell'oro, compreso l'oro da investimento.

L'art. 19 bis - che a sua volta specifica le regole da seguire per il calcolo della percentuale di detrazione prevista al quinto comma - prevede invece che:

"La percentuale di detrazione di cui all' articolo 19, comma 5 , è determinata in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo. La percentuale di detrazione è arrotondata all'unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi.

Per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto delle cessioni di beni ammortizzabili, dei passaggi di cui all' articolo 36, ultimo comma , e delle operazioni di cui all' articolo 2, terzo comma, lettere a), b), d) e f) , delle operazioni esenti di cui all' articolo 10, primo comma, numero 27-quinquies) , e, quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, delle altre operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del predetto articolo 10 , ferma restando la indetraibilità dell'imposta relativa ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare queste ultime operazioni."

Le conseguenze di maggior rilievo che discendono dall'esame congiunto dei suddetti articoli possono essere così schematizzate:

a) lo svolgimento, in via esclusiva, di attività da cui derivano operazioni esenti comporta, quale conseguenza fondamentale, l'indetraibilità dell'imposta pagata sugli acquisti relativi a tale attività;

b) l'effettuazione di saltuarie operazioni esenti non comporta l'applicazione del pro-rata poiché, a differenza del passato,tale limitazione è ora prevista solo in caso di esercizio di attività da cui derivano operazioni esenti ex art. 10 D.P.R. L'imposta afferente tali operazioni risulta quindi totalmente o parzialmente indetraibile in base rispettivamente ai criteri generali previsti dal secondo e dal quarto comma dell'art. 19;

c) il calcolo del pro-rata è pertanto obbligatorio solo in caso di svolgimento contemporaneo di attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione ed attività che realizzano operazioni esenti. Come chiarito nella C.M. 24.12.1997 n. 328/E la percentuale di detrazione deve essere applicata all'intero ammontare dell'imposta assolta sugli acquisti e non solo all'importo relativo ai beni ad uso promiscuo.

Poiché nell'ambito delle attività normalmente svolte dagli enti locali figurano spesso alcune delle fattispecie elencate nel citato art. 10, sono estremamente frequenti le situazioni in cui detti soggetti si trovano a svolgere allo stesso tempo entrambe le suddette tipologie di attività.

E' quindi evidente come - alla luce della descritta modalità di calcolo della percentuale di detraibilità (ossia sul totale dell'imposta assolta a prescindere dall'impiego del bene o del servizio acquistato) - tale particolare circostanza possa apportare - a seconda dei casi - benefici (quanto più consistenti quanto più il volume d'affari delle attività esenti risulti inferiore a quello delle altre attività ed i costi sostenuti per le prime appaiano superiori ai costi relativi alle seconde) ovvero maggiori costi.

Vale la pena ricordare che l'applicazione del pro-rata può essere evitata (qualora ovviamente comporti un aggravio di spesa per l'ente) attraverso la separazione delle attività di cui all'art. 36 del D.P.R. 633/72, e che l'esercizio di tale facoltà consente di optare per la dispensa da adempimenti per le operazioni esenti ex art. 36-bis D.P.R. 633/72 senza che la conseguente indetraibilità totale dell'imposta assolta sugli acquisti investa anche le attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione.

 
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